Изложенные доводы позволили судьям апелляционной инстанции (а впоследствии и кассационной инстанции) принять положительное для предпринимателя решение. В результате арбитры пришли к выводу, что требование п. 1 ст. 172 НК РФ о принятии приобретенного товара к учету предпринимателем соблюдено в полной мере.
При рассмотрении споров по восстановлению НДС в случаях хищения, порчи, утраты, списания пришедшего в негодность товара суды, принимая решение в пользу налогоплательщиков, указывают на то, что законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с уничтожением (повреждением), поскольку это не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2021 N 10652/06, Постановления ФАС СЗО от 15.10.2021 N А56-165/2021, ФАС ПО от 09.12.2021 N А12-8952/2021, ФАС УО от 22.01.2021 N Ф09-10369/08-С2).
Налоговые последствия
Шаг второй. Составить и предъявить письменную претензию перевозчику. В претензии необходимо привести расчет суммы компенсации, на которую рассчитывает покупатель. Эта сумма должна включать в себя стоимость утраченного груза и провозную плату, поскольку на перевозчика (помимо перечисленных обязанностей) ст. 796 ГК РФ дополнительно возложена обязанность по возмещению платы за перевозку в той части, которая приходится на перевозку утраченного груза.
В соответствии с п. 2 ст. 796 ГК РФ ущерб, причиненный при перевозке груза, возмещается перевозчиком в случае недостачи груза в размере стоимости недостающего (поврежденного) груза. Перевозчик подтвердил согласие возместить ущерб в размере стоимости груза по накладной, но без НДС.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 августа 2021 г. N 03-07-11/207 О правомерности возмещения перевозчиком ущерба, связанного с повреждением приобретенных налогоплательщиком товаров, исходя из стоимости этих товаров без учета НДС
В соответствии с п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2021 N 119н, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Обзор документа
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о правомерности возмещения перевозчиком ущерба, связанного с повреждением приобретенных налогоплательщиком товаров, исходя из стоимости этих товаров без учета налога на добавленную стоимость и сообщает, что вопросы определения размера возмещения ущерба нормами Налогового кодекса Российской Федерации не регулируются.
В случае, если перевозчик возмещает покупателю ущерб без НДС, то последний не вправе принять сумму налога на добавочную стоимость по испорченным товарам к вычету. Так как не выполняется основное условие: товары не участвуют в облагаемой НДС деятельности. Примечание: так как стоимость груза определяется с учетом НДС, сумма ущерба, возмещаемая перевозчиком, также должна включать в себя налог.
В одном из недавних писем от 01.08.2021 N 03-07-11/207 Минфин пояснил, что вне зависимости от того, что перевозчик возместил ущерб без учета НДС, организация не может сумму налога по испорченным товарам принять к вычету. Так как не выполняется одно из основных условий: товары не участвуют в облагаемой НДС деятельности. Покупатель не может принять к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость только потому, что он не реализует свое право требовать от перевозчика возмещения полной стоимости утраченного груза, включая НДС. Однако выводы Минфина России совершенно правомерны.
Налоговые вычеты по НДС за поврежденные грузы
Указанная норма по аналогии может быть применена и в ситуации, когда покупателю возвращена сумма оплаты в счет предстоящей поставки товара не в связи с расторжением договора с продавцом, а в случае возмещения ущерба перевозчиком. Если сумма налога на добавленную стоимость по утраченному при перевозке товару не принята к вычету, то ее при возмещении ущерба (стоимости груза, включая НДС) к вычету принимать или восстанавливать не нужно. Поскольку товар, который предполагался к использованию в производственной деятельности покупателя, отсутствует, а сумма возмещения ущерба не образует объект обложения НДС. Главное понять: если перевозчик виновен в утрате груза, то он должен возместить ущерб с учетом НДС.
НДС, предъявленный перевозчиком, принимается организацией к вычету на дату принятия к учету транспортных услуг на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Объектом налогообложения по НДС на территории РФ является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При возмещении перевозчиком ущерба реализации товаров (работ, услуг) не происходит. Таким образом, сумма возмещения ущерба не является суммой, связанной с реализацией продукции. Следовательно, объекта налогообложения по НДС при получении суммы возмещения ущерба не возникает. Аналогичная позиция в отношении сумм возмещения заказчиком стоимости утерянного или поврежденного по его вине оборудования приведена в Письме Минфина России от 29.07.2021 N 03-07-11/30128.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации и в общем случае принимается к учету по фактической себестоимости, которой является сумма затрат на ее производство. Учет и формирование затрат на производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. п. 2, 5, 7 , утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2021 N 44н). Правила учета затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.2021 N 33н). В сельскохозяйственных организациях учет готовой продукции в течение года ведется по плановой (нормативной) себестоимости с дальнейшим доведением ее в конце года до фактической себестоимости (пп. «б» п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2021 N 119н, п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2021 N 792). Производственная себестоимость зерна (затраты в сфере производства) включает в себя затраты организации, понесенные до момента окончания его первичной подработки (п. 12, пп. «а» п. 64 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, п. 118 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом России 22.10.2021)). Плановая себестоимость готовой продукции растениеводства отражается на счете 43 «Готовая продукция», субсчет 43-1 «Продукция растениеводства» (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2021 N 654). Затраты, понесенные после завершения формирования производственной себестоимости продукции и связанные с ее продажей (в данном случае при перевозке готовой продукции), являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к коммерческим расходам (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99, п. 12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях). Поэтому затраты на оплату услуг перевозчика отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу», субсчет 44-1 «Коммерческие расходы», и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Потери зерна, образовавшиеся при его перевозке на элеватор, предварительно списываются в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 43, субсчет 43-1 (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, пп. «б» п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов). В рассматриваемом случае сумма таких потерь определяется исходя из плановой себестоимости недостающей продукции и составляет 2021 руб. (0,5 т x 4000 руб.). В рассматриваемом случае сумма ущерба возмещается перевозчиком исходя из рыночной цены на продукцию, сумма возмещаемого ущерба составляет 2750 руб. (5500 руб. x 0,5 т). По общему правилу суммы, полученные в возмещение ущерба, признаются прочими доходами организации в размере, признанном должником, и могут отражаться по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 7, 10.2 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.2021 N 32н, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Указанный прочий доход признается на дату признания претензии должником (п. 16 ПБУ 9/99). Соответственно, плановая себестоимость недостающей продукции признается прочим расходом организации и списывается со счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса) . Поскольку сумма ущерба удерживается из причитающейся перевозчику провозной платы, возмещение ущерба отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет 76-2.
Бухгалтерский учет
Затраты на перевозку продукции, осуществленные сторонней организацией в качестве материальных затрат, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании составленной грузоотправителем и подписанной перевозчиком транспортной накладной (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Дополнительно по вопросу документального подтверждения расходов на перевозку у грузоотправителя см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль. Обоснованные и документально подтвержденные расходы на производство и реализацию продукции учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Сумма прямых расходов, определяемая с учетом положений ст. 319 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная продукция (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо ФНС России от 24.02.2021 N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные»). Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2021 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2021 N 03-03-06/1/834). В свою очередь, косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В данном случае часть произведенной продукции утрачена, а ее стоимость возмещается перевозчиком. Сумма ущерба, подлежащая компенсации перевозчиком, включается в состав внереализационных доходов на дату признания ее должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченной продукции, которая компенсируется перевозчиком, в состав расходов. Вместе с тем, на наш взгляд, организация в данном случае вправе учесть стоимость этой продукции как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания перевозчиком задолженности по возмещению ущерба (аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 14.10.2021 N 03-03-06/1/648). Оценка стоимости указанной продукции производится с учетом положений ст. 319 НК РФ.
По общему правилу экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) принятого груза (ст. 7 Федерального закона от 30.06.2021 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»). В Законе конкретизировано, что за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, ущерб возмещается в размере объявленной ценности или ее части, пропорциональной недостающей части груза. Если груз был принят к перевозке без объявления ценности, компенсации подлежит действительная (документально подтвержденная) стоимость груза или недостающей его части.
Возмещение ущерба НДС
Но иногда суды решают этот вопрос по-другому. ФАС Московского округа посчитал, что раз НДС потерпевшей стороной оплачен, то, значит, это убыток, подлежащий возмещению виновной стороной . А по мнению ФАС Поволжского округа, убытки должны возмещаться виновной стороной без учета НДС. Ведь стоимость товаров (работ, услуг) — это их цена без налогов, поэтому именно эта сумма и является убытком .
Положен ли вычет по возмещаемым расходам
Является ли НДС, уплаченный вашей компанией третьим лицам для устранения недостатков в некачественных товарах, убытком? В законодательстве об этом ничего не сказано. Не выработали единую позицию по вопросу признания НДС убытком и суды.
Возмещение НДС из бюджета напрямую связано с суммами налоговых вычетов, потому компании и ИП должны следить за безопасной долей вычетов по НДС. Что это за доля? В общем виде она представляет собой максимально допустимый процент налога, который налогоплательщики могут вернуть из бюджета, не рискуя привлечь внимание проверяющих. Этот процент определяет ФНС и публикует на официальном портале nalog.ru в ежегодном отчете по форме 1-НДС.
- это должна быть российская компания;
- общая сумма НДС, акцизов, налогов на прибыль и на добычу ископаемых (без учета налогов, уплаченных в качестве налоговых агентов и в связи с вывозом продукции за границу) составляет не менее 2 млрд рублей. Сумма перечисленных налогов считается за три года, идущих перед годом представления заявления о заключении договора поручительства;
- по действующим договорам поручительства сумма обязательств поручителя составляет не более 50 % чистых активов поручителя по состоянию на 31 декабря предшествующего года;
- поручитель не осуществляет процесс реорганизации (ликвидации);
- поручитель не находится в процессе банкротства;
- у поручителя нет задолженности по налоговым платежам.
Порядок возмещения НДС из бюджета
Пример. ООО «Ястреб» зарегистрировано в Ростовской области. По итогам 2021 года компания должна перечислить в бюджет с учетом восстановленного НДС 110 тыс. руб. Налоговый вычет за этот же период равен 98 тыс. руб. Каков размер доли вычета НДС за IV квартал 2021 года для компании?
- Поставщик выдает покупателю один-единственный счет-фактуру без какого-либо упоминания транспортных услуг, то есть с ценой товара, в которой уже учтены переменные транспортные издержки.
- НДС в счете-фактуре выделяется также общей суммой, рассчитанной на основе обобщенной стоимости реализуемого товара.
- При наличии счета-фактуры вся сумма НДС полностью может быть возмещена покупателем.
- Поставщик, в свою очередь, также получает счет-фактуру и акт об оказании услуг по доставке — но уже от перевозчика, на их основании учитывает сумму транспортных расходов на счете 44 и берет НДС по этим услугам к вычету.
Тогда цена товара будет состоять из двух частей: постоянной и переменной, определяемой суммой стоимости доставки. Эта схема убивает двух зайцев: происходит компенсация транспортных расходов, но в тоже время отсутствует посредничество.
Возмещение НДС по перевозке: мнение судей
Иными словами, финансисты в целях возмещения НДС настаивают на документальном оформлении посреднических отношений между поставщиком и перевозчиком. Следовательно, и составлять счета-фактуры следует по правилам, установленным для посредников. Это значит, что поставщик товара должен выписать покупателю два счета-фактуры:
